CPA Attested Tax Returns and Tax Evasion

會計師稅務簽證與租稅逃漏

林世銘(Su-Ming Lin)

《中華會計學刊》 1期 (2000/10) Pp. 15-36

摘要

為協助營利事業履行納稅義務並減輕稅捐稽徵機關之工作負荷，我國所得稅法第一百零二條規定營利事業得委託會計師辦理結算申報與稅務行政救濟等事項。對於委託會計師辦理稅務簽證申報之營利事業，所得稅法並給予盈虧互抵、得列支較高之交際費、較晚之延長申報期限等租稅獎勵措施。惟截至目前為止，尚缺乏證據顯示給予會計師稅務簽證租稅優惠是否為稅務行政上應該採行的必要措施。對於會計師稅務簽證申報案件，應加強稅務查核或應減輕查核並予以擴大採用，也尚無足夠的證據作為制訂租稅政策的參考。本文之研究目的即在於利用我國各企業之營利事業所得稅申報資料與稅捐機關之稅額核定資料，比較會計師稅務簽證與普通申報案件之租稅逃漏情況，觀察會計師稅務簽證制度是否確可幫助企業履行納稅義務，從而達成減輕稅捐機關工作負荷之目標，以作為評估會計師稅務簽證之效益的實證證據。原則上，政府僅對部份大型企業以法令強制其採行會計師稅務簽證，其餘企業均可自由選擇採用會計師稅務簽證申報而享受各種租稅優惠。但以民國八十三年為例，採用會計師稅務簽證之企業僅占全體申報家數之8.2%，尚不及一成（詳英文版表1）。財政部依據所得稅法授權訂定之「營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法」強制規定金融保險業、上市公司、以及全年營業額在一億元以上之營利事業，應採用會計師稅務簽證申報，但是應採用會計師稅務簽證而未採用者，目前並無相關處罰規定。因此，在稅務人力不足或查核技術無法面面俱到的情況下，不願按照會計師簽證稅額申報之企業，極有可能違法採用普通申報而僥倖逃漏稅負（詳英文版註1）。實際上，會計師稅務簽證未被企業普遍採用之另一重大原因為全年營業收入淨額及非營業收入（不包括土地之附著物的交易增益暨依法免稅之收入）合計在新台幣三千萬元以下之營利事業，尚得選擇「擴大書面審核制度」，不管其實際淨利或淨損失之多寡，若申報之純益率在各該年度擴大書面審核實施要點所規定之各行業純益率標準以上並繳清稅款者，轄區國稅局僅就其申報之書面資料予以核定稅額，原則上免再調帳查核。擴大書面審核制度可以節省政府之稽徵成本，避免浪費查核人力於金額較小之案件；但因稅捐機關只就申報書予以核定稅額，反而不能鼓勵中小企業誠實記帳與建立健全之會計制度。部份確有虧損之企業，可能為避免設帳或調帳查核之麻煩，寧願依規定之純益率標準申報納稅；而漏開鉅額發票之企業，也可能因擴大書面審核制度只繳納少數稅款即可蒙混過關。因此，若能將各種可能影響企業逃漏稅之因素納入計量分析模型，提出證據證明經會計師稅務簽證之案件，較無租稅逃漏之情形，確有助於降低稅捐機關之查核負荷，則值得政府研議將會計師稅務簽證之強制適用範圍，自營業額一億元以上予以適度降低；並且將擴大書面審核制度之適用範圍自全年收入三千萬元以下予以進一步縮小。行政部門或立法委員也應考慮提案，對未依規定採用會計師稅務簽證之營利事業，明文制定相關罰則。本文之研究證據，應可供為制定上述租稅政策之參考。本文英文版除於第一節說明研究背景與研究目的外，在第二節經由國內外與租稅逃漏、會計師稅務簽證有關文獻之探討，說明以往研究之成果與其對本研究之影響和關連。所探討之主要文獻包括Allingham and Sandmo（1972）、Clotfelter（1983）、Chang and Schultz（1990）、Beck et al.（1991）、Klepper et al.（1991）、Erard（1993）、Spilker（1999）、Yaniv（1999）、黃耀輝（1982）、陳麗玟（1987）、朱敬一（1988）、王怡心等（1993）各文。財政部財稅資料中心歷年來皆將各營利事業所得稅結算申報書的「損益及稅額計算表」與「資產負債表」以及經稅捐機關審查後之「核定」損益及稅額計算表的每一會計科目餘額予以登錄，並利用電腦磁碟或磁帶加以儲存。本文即利用財稅資料中心最近提供之民國八十三年度全體營利事業的上述三種申報損益表檔、申報資產負債表檔、核定損益表檔之電腦磁帶資料，自其中選取樣本，分析稅務簽證案件與普通申報案件之租稅逃漏情況與其解釋變數（八十三年度之營利事業所得稅在八十四年申報後，稅捐機關尚須經一年以上的時間加以審查核定，才能將各項申報與核定金額登錄於磁碟中，八十三年度之資料是財稅資料中心在八十七年二月以前所能提供之最新資料）。因為全年收入在三千萬元以下之營利事業，可適用擴大書面審核之申報制度；且「營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法」規定全年營業額在一億元以上之營利事業，應採用稅務簽證申報，因此本文之研究對象為全年收入在三千萬元至一億元之營利事業，觀察其使用稅務簽證與否和租稅逃漏之關連，以使稅務簽證案件與非簽證（普通申報）案件之樣本組成來源較為公平合理。民國八十三年度之申報家數與申報類別、樣本之篩選過程與組成家數，請分別參見英文版表1及表2。本文將逃漏稅額（Y）定義為經稅捐機關查帳核定後所增加的稅額，亦即依核定課稅所得額計算之所得稅，減去企業申報課稅所得額之所得稅負。雖然Allingham and Sandmo（1972）與Clotfelter（1983）皆以短漏報之所得（underreported income）作為租稅逃漏（tax noncompliance）之代理變數，但是本文利用查帳核定後增加之稅額（assessed additional tax）作為租稅逃漏之指標，原因在於使用漏稅金額較能直接說明各個解釋變數對稅收的影響。此外，本文所定義之租稅逃漏並未包括沒有被查獲的未申報所得（例如毒品交易所得），以及已申報但短報收入或虛報費用而未被國稅局查獲的逃漏情形。因為研究樣本中有19,904家企業（約佔樣本58%）並未逃漏稅額，因此本研究之依變數有極重大的比例聚集於0，經濟學家稱此種偏態資料為設限資料（censored data）。本文利用Tobit模型作為分析設限資料之主要計量工具，對於Tobit模型之應用，尤其是如何對虛擬變數加以分析解釋，英文版有詳盡之說明。英文版表5為本文利用Tobit最大概似法估計租稅逃漏之結果（該表中之所有解釋變數的定義說明於英文版），諸解釋變數中，虛擬變數CPAD之係數將用來檢定稅務簽證與普通申報之逃漏情況是否相同。誠如第二節文獻回顧所述，至今似無完整之經濟分析模型足以預測稅務簽證對企業租稅逃漏的影響，本文只能嘗試以實證結果說明兩者之關連。表5顯示CPAD之β係數在α=0.01之水準下，顯著小於0，而邊際影響為-110,081，表示除了CPAD變數以外，若各解釋變數皆取樣本平均數作為比較基準點，則採用會計師稅務簽證申報的案件，平均比普通申報案件少逃漏租稅約11萬元。因此，本文之實證結果支持我國所得稅法給予稅務簽證案件較長之延期申報期限、較高之交際費等租稅優惠。另一方面，因為王怡心等（1993）之研究指出稅捐機關抽查稅務簽證公司之比率，並未低於未委託簽證之公司；且據數位不同轄區之國稅局官員指出，在電腦選案查核方面，會計師稅務簽證案件與普通申報案件係一併交由電腦選案抽查，並未事先設定不同之選案率；因此本文之實證結果也顯示加強查核普通申報案件，可發掘較高的逃漏稅額，對促進租稅公平將有正面之效果。表5中PAY之係數顯著大於0，且邊際影響值為131,964，顯示暫繳與被扣繳不足而結算申報時尚須補稅之企業，比不必補稅之企業，平均多逃漏租稅約13萬元。這個證據顯示展望理論（prospect theory）也適用於我國的營利事業所得稅之申報情況。有效稅率ETR之係數也顯著大於0，由第四欄之數字顯示，若有效稅率增加1%，則企業之逃漏稅額平均約增加524元。這一個研究發現與Clotfelter（1983）美國個人所得稅率上升則逃漏報所得增加之實證結果相似，也與黃耀輝（1982）所得級距愈高，逃漏稅負比率愈高的研究發現相近。接受朱敬一（1988）訪談的會計師也認為稅率過高是造成逃漏稅的主因之一。ORG之β係數是唯一未顯著異於0者，雖然這個結果未能符合本文「所有權愈分散，企業逃漏稅的利益愈不能由少數人（特別是管理當局）所獨享，因此逃漏程度愈低」的預期（因為所有權愈分散，企業逃漏稅的利益愈不能由少數人所獨享），但是這或許是本文未能使用更佳的代理變數的結果。因為所得稅申報書中並無董監事或企業經理人的持股比率資料，本文僅能以ORG（是否為股份有限公司）作為所有權分散程度的代理變數。RANK之係數顯著大於0，且其邊際影響為8,311，顯示企業在各區國稅局之營業淨額的排行，每上升一個百分點，則逃漏稅之金額平均約增加8,300元。這個數據支持本文「企業RANK愈大，被轄區國稅局查帳的程度愈仔細」之推測。Zimmerman（1983）的政治成本假說（political cost hypothesis）也在本文的研究範圍內，獲得支持的證據。本文原本預測速動比率QUIC愈高，則逃漏情況愈低；負債比率DEBT愈高，逃漏情況愈多。但是在表5的實證結果中，QUIC與預期的結果雖然相同，DEBT的結果卻與預期相反，即負債比率愈高者逃漏的情況反而愈少。本文曾嘗試捨棄負債比率的outliers（異常值），即捨去小於ln（1/1000）之觀察值，但是結果仍與表5相似。從另一個角度來看，DEBT之係數為負的可能原因在於負債比率愈高的公司，利息費用愈高，所得愈低，以致於稅負愈小，愈不需要逃漏稅。另一種可能原因是虧損的公司舉債愈多，而虧損的公司不必繳納所得稅，當然無逃漏稅之必要。對於國稅局轄區之虛擬變數IRS1,...,IRS5，與行業別之虛擬變數IND1,IND3,...,IND7等，本文曾利用likelihood ratio test測試這些變數是否可以全部捨棄、只捨棄轄區之虛擬變數、或只捨棄行業之虛擬變數，測試的結果都顯示本研究必須同時使用這些轄區與行業變數。鑑於各轄區虛擬變數之係數皆極為相近，本文也曾在Tobit模型中強制使IRS1,...,IRS5之係數都相等（impose equality restriction，Greene 1995，pp.134-136），但是likelihood ratio test仍然拒絕了係數都相等的假設。分析轄區對租稅逃漏的影響時，本文係使用第（5）式計算各轄區按其他變數平均值（但其他轄區之虛擬變數皆為0）作為樣本點的逃漏金額，結果發現台北市國稅局轄區之平均逃漏稅額106,812為最高，南區國稅局次之。可能的原因之一是位於此二轄區之企業有較高的逃漏傾向；另一個可能原因則是這兩個國稅局的查核人員能力較佳、查帳效果較好，這個現象值得未來研究者與政府有關單位就各國稅局之人力配備、教育程度等再予深入探究。本文之實證結果提供稅務簽證案件比普通申報案件較無租稅逃漏之證據。此一研究發現，說明會計師所提供之稅務簽證服務，確可協助企業履行納稅義務，因此對於應否繼續給予稅務簽證租稅優惠或給予更多的獎勵措施，本研究提供了支持的有利證據。另一方面，未經簽證之普通申報案件，經查帳後所補繳之稅額，比稅務簽證案件平均多出約11萬元，而依王怡心等（1993）之研究以及稅務官員指出稅捐機關抽查稅務簽證公司之比率，並未低於未委託簽證之公司，因此未來稅捐稽徵機關似宜加強對普通申報案件之查核，且減輕稅務簽證案件之審查人力。在結算申報的稅務行政上，本文之研究結果也支持進一步擴大會計師稅務簽證之適用範圍。政府曾於民國八十年將擴大書面審核制度的適用範圍，自全年收入四千萬元以下縮小為三千萬元以下，因為近年來放寬會計師考試之錄取率，目前政府應可考慮配合會計師人力之供給增加，進一步縮小擴大書面審核制度的適用範圍，鼓勵企業採用稅務簽證，以確實做到核實課稅促進租稅公平。對於民國七十一年發布之「營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法」，政府亦應考量修正擴大稅務簽證之強制適用範圍，並研擬增修法律，對未依規定採用稅務簽證之企業予以適當的處罰。就企業而言，採用稅務簽證可由會計師出面應付稅務官員之審查工作，減輕企業人力成本以及被查稅所帶來的精神上之不安或煩躁；再加上本文發現稅務簽證被補稅的機會與平均金額都小於普通申報案件，因此尚未採用稅務簽證的企業，似乎應重新進行選擇報稅方式的決策。進行決策時，固應參考會計師公會所訂定的稅務簽證收取酬金標準，更應考量企業改善會計制度的增支成本與效益。本文受限於研究資料，僅針對租稅逃漏之情況，探討會計師進行稅務簽證之效益，而未能研究稅務簽證對促進企業健全會計制度帶給企業與社會之效益；對於企業採用稅務簽證所花費之成本以及節省企業人力物力之效益，本文亦未進行有關之分析，未來之研究似可採用問卷調查等適當之方法繼續予以探討。我國自民國八十七年起採行兩稅合一，新修正之所得稅法第六十六條之九規定在計算保留盈餘加徵10%稅負之稅基時，對於稅務簽證案件應以申報的課稅所得額作為計算之起點，換言之，如果稅捐機關核定之課稅所得額增加，則調增的部分免被加徵保留盈餘的10%稅負。此乃新稅制賦予稅務簽證的新獎勵措施，雖然符合本文支持獎勵稅務簽證的研究發現，但是這樣的獎勵措施是否公平合理、是否反而助長不肖會計師以稅務簽證幫助企業逃漏保留盈餘的稅負，也值得未來深入探究。

關鍵字

稅務簽證 ； 租稅逃漏 ； 會計師 ； Tobit模型 ； 租稅政策

並列摘要

For a considerable number of years, business income tax returns attested by a certified public accountant (CPA) have enjoyed special tax incentives. There has, however, been no documentary evidence to justify the existing tax incentive policy. This study, which uses a Tobit model to undertake an analysis of business income tax return data, empirically demonstrates that CPA attested tax returns are more compliant with the tax law than non-attested tax returns. This finding suggests that tax authorities should continue to promote the use of CPA attested tax returns. As well, this finding recommends the auditing of a greater proportion of non-attested returns in order to reduce the incidence of tax evasion.

並列關鍵字

Attested tax returns ； Tax evasion ； CPA ； Tobit model ； Tax policy