摘要
遺產及贈與稅法與農業發展條例有免課徵遺贈稅之優惠制度，在此優惠制度下，為培育農地承受人成為優秀之農業經營者，藉以達到農業永續發展之目的，其要求承受人對於繼受之農地於五年內繼續作農業使用，主要用意乃藉以確保農地繼續作農業使用、藉由租稅優惠制度對於有直接貢獻國家農業發展之人給予鼓勵及誘使繼受人在此管制期間內，因從事農業經營而產生興趣進而以農業為生。因之，農地可成為免徵遺贈稅之客體之先決要件乃「農地所有與使用合一」，假若所有與使用未能合一，而分屬於數人時，則難以達成上開免徵遺贈稅之目的，故而仍須對之課徵遺贈稅。 三七五耕地此種「非自願性間接使用農地類型」應與「自願性間接使用農地類型」作不同處遇，因為三七五耕地的所有權人是在三七五減租條例規定下被強制移轉使用權，而此使用權的轉移是為了達到國家發展農業的政策目標，正與農地農用免課徵遺贈稅之誘導目的不謀而合，與純粹只是一種換價行為的自願性租賃行為，大大不同。所以基於農地農用免徵遺贈稅之目的導向，當然應肯認三七五耕地之所有權人對農業發展有直接貢獻，而得主張免課徵遺贈稅。 「不可抗力」並非專指天然災害所造成的變故，其亦包括人為所造成的情形。又雖然農地因不可抗力而實際上未能作農業使用這段期間，應按農業發展條例第3條第12款本文規定將其視為作農業使用，惟在不可抗力消失後而不再被視為作農業使用時，卻不繼續作農業使用，仍可認為此情形屬於未作農業使用，而不予核發農業使用證明書或是認定違反作農業使用的規定。 由農地農用免課徵土地增值稅之立法目的乃要求該農地實際上作農業使用，即可知三七五耕地當然符合該免稅要件，蓋三七五耕地本即為確保農地農用而發展之制度，而有三七五耕地租約之農地實際上作為農業使用，其實際使用外觀上與其他農地完全相同均符合作農業使用之要件，實無將之特別排除於免課徵土地增值稅租稅優惠制度外之理由。